Bazisclass

«У аудиторской организации или индивидуального аудитора, налоговым органом могут быть истребованы документы и информация, служащие основаниями для исчисления и уплаты налогов».

Первое. Истребовать документы у вашего аудитора можно только в рамках выездной проверки, либо, если у нас включается контроль цен.

Второе. Только в том случае, если сначала эти документы потребовали у вас, а вы отказались их представить, или просто не исполнили такое требование. Только тогда их можно истребовать у аудитора. Соответственно, задача аудитора, – также проанализировать статью 93 прим 2, получил ли клиент своё требование, предоставлял ли налоговому органу требование, есть ли у клиента доказательства того, что он предоставлял документы на требования органа. И уже после этого решается, будет ли такое поведение органа законно в рамках статьи 93 прим 2. Если сам налогоплательщик ничего налоговикам не отдал, с требованием орган идет к аудиторам.

Третий тезис: аудиторская организация или аудитор вправе информировать лицо, в отношении которого получен запрос компетентного органа иностранного государства о получении требования налогового органа, и о передаче касающейся его информации в случае, если запрос компетентного органа иностранного государства не содержит запрет на такое информирование.

Здесь аудиторы могут только погоревать, потому что статьи 93 прим 2 не отвечает нам на важный вопрос. Бухгалтеры, юристы, аудиторы должны соблюдать обязанности лиц, уполномоченных по осуществлению контроля операций по закону о противодействии легализации доходов, полученных преступным путем, так называемый ПОД/ФТ.

И этот закон в ряде случаев прямо говорит, что нужно сделать определенные действия, сообщить определенные сведения, и нельзя об этом сообщать самому клиенту. То есть, если мы считаем, что клиент совершает подозрительные операции, которые направлены на обналичивание денежных средств, отмывание денежных средств и так далее, то сообщать нашему клиенту о том, что мы «стучим» на него, закон о противодействии легализации доходов нам запрещает.

Статья 93 прим 2 Налогового кодекса говорит, что также запрещено сообщать об этом клиенту, но описывает ситуацию, которая связана с запросом компетентного органа иностранного государства. Таким образом, Налоговый кодекс ничего не говорит аудитору о том, если аудитор получил требование от налогового органа в отношении документов по своему клиенту, можно ли сообщить клиенту о получении требования. Я понимаю, что можно, что ничего мы здесь не нарушаем, никаких запретов в этой части 93 прим 2 не содержит. В понедельник напишу, как защитить сшив документов при передаче в рамках выемки.

Как вы понимаете, на сегодняшний день такого термина как «встречная налоговая проверка» в Налоговом кодексе нет. Мы руководствуемся статьей 93 прим. 1 «Истребование документов или информация о налогоплательщике, плательщике сбора, страховых взносов, или налоговом агенте, или информации о конкретных сделках». Формально к мероприятиям налогового контроля это имеет косвенное отношение.

Налоговый орган имеет право истребовать документы у контрагента или иных лиц, располагающих документами, касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика. Требование прилетает не вам, а вашему контрагенту, иному лицу, государственному органу, кому угодно. То есть любому лицу, если налоговый орган считает, что у этого лица есть документы или сведения. Это могут быть конкретные вопросы: «Кто представлял интересы от имени этого налогоплательщика? Как происходили сделки? Как подписывались документы?». Что угодно, что сейчас представляет интерес налогового органа.

Если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов по конкретной сделке, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы у участников этой сделки или у лиц, которые ими располагают.

В чем принципиальная тонкость статьи 93 прим. 1? Например, у меня проходит камеральная или выездная проверка в отношении меня, требование приходит к вам. Если это требование направлено в период, когда у меня проходит проверка, действие налогового органа законно. Но ведь требование направлено вам, вы не можете поверить, законны эти действия или незаконны. Вы получили требование, вы должны его исполнять. Если вы его не исполните, у вас есть ответственность. Оно имеет отношение к моей проверке. У вас никакой проверки нет.

Вторая ситуация. Если вы получаете требование со ссылкой на 93 прим. 1 вне рамок налоговой проверки. Вне рамок налоговой проверки могут быть истребованы документы относительно конкретной сделки, и на это внимание, пожалуйста, обратите. К вам приходит требование, написано: «Вне рамок налоговой проверки просим предоставить документы по взаимоотношениям с ...». Ключевое слово – «по конкретной сделке». Если в этом требовании сделку можно идентифицировать, вы документы предоставляете. Если требование очень общее – «по сделкам с таким-то контрагентам», – вы можете отписаться, что «По статье 93 прим. 1 документы могут быть истребованы по конкретной сделке. Просим вас уточнить, по какой сделке вы хотите документы. Я, конечно, всё предоставлю». Это хитрость статьи 93 прим. 1.

Если документы истребуются у налогоплательщика, который подведомственен другому налоговому органу, у меня проверка, к примеру, Налоговая инспекция Пермского района, ваша Налоговая инспекция города Перми. Моя Налоговая инспекция Пермского района не может вам направить требование, потому что вы ей не подчиняетесь. Соответственно, Налоговая инспекция Пермского района, моя, которая проводит в отношении меня проверку, направит поручение вашей инспекции пермской, и та, в свою очередь, выставит вам это требование вместе с поручением моей инспекции.

Если истребуемые документы не могут быть предоставлены в установленный срок, то, опять же, по аналогии со статьей 93-й, налогоплательщик может ходатайствовать о продлении такого срока с указанием причин, почему это продление ему необходимо, чем это вызвано, и что мешает ему исполнить это требование в установленный срок. То есть здесь применяются положения, схожие со статьей 93-й.

Выездная проверка начинается с направления налогоплательщику требования о предоставлении документов. И в рамках камеральной проверки мы довольно часто такие требования получаем.

Все получают требование, все знают, что это такое. Истребование документов, то есть направление налогоплательщику требования о предоставлении документов – это мероприятие налогового контроля, а значит по общему правилу его можно осуществлять только в период проверки, должна быть либо выездная налоговая проверка, либо не закрытая камеральная налоговая проверка.

Камеральная проверка проводится в течение трех месяцев со дня, когда вы сдали декларацию. Либо ее срок начинает течь заново, новые три месяца, если вы сдали корректирующую налоговую декларацию.

Если три месяца истекли, и если выездная проверка в отношении вас не проводится, истребовать документы, как и проводить, собственно, любые другие мероприятия, нельзя. Иногда возникает такая история, когда налоговый орган говорит: «Сдайте корректирующую налоговую декларацию». Налогоплательщик требует и спрашивает: «А почему я должен ее сдавать? Что такого случилось?» И не получив внятного ответа, все-таки сдает корректирующую налоговую декларацию. Ровно для этого корректировка и нужна, потому что корректировка открывает новую камеральную проверку.

Смоделируем ситуацию на примере. Четвертый квартал 2019 года. В январе сдали декларацию по НДС. Февраль, март, апрель. Даже трехмесячную считаю. Не двухмесячную, как по закону, а трех, если были найдены какие-то нестыковки, несоответствия, что-то еще. Срок камеральной проверки прошел. Сейчас проверять первый квартал в части НДС нельзя, срок вышел. Но если вы сдаете корректировку, корректирующая декларация обнуляет, запускает новую камеральную проверку и значит дает новые полномочия в части сроков налоговым органам.

Статья 93 не регулирует такие ситуации, когда налогоплательщику прислали информационное письмо, в котором написали, что «вы знаете, было бы неплохо предоставить документы». Или налогоплательщика вызвали на заседание комиссии по легализации налоговой базы, и в нем тоже приписали: «Но, вообще-то, возьмите с собой документы». Это все не процессуальные требования. За них нет ответственности.

Я рекомендую своим клиентам ставить себя на место налогового органа. Если я могу вынести требование о предоставлении документов, за неисполнение которого налогоплательщик будет привлечен к ответственности, есть угроза наказания для него, почему я напишу ему обычное информационное письмо. Не напишу я ему никакое письмо. Я ему требование выкачу, потому что, если он на мое письмо документы не предоставит, ему ничего не будет. Я тратил время, работал, а он мне ничего не даст, и ему ничего за это не будет.

А если я ему выставлю требование, он мне документы не предоставит, то, во-первых, будет привлечен к ответственности в виде штрафа, втрое, потом эти документы предоставит, а я их не приму, скажу, что они мне уже не нужны, и я их просил, но мне их не дали, плюс у меня есть подозрение, что вот эта задержка с предоставлением документов была связана с тем, что налогоплательщик фактически их готовил за ночь, рисовал. Очень серьезные последствия вызывает такое неисполнение законных требований налоговых органов.

Повторюсь, нужно отслеживать, если вы получили требование, законно ли оно, и второе, истребование документов возможно только по требованию о предоставлении документов. Именно так должен называться это властное требование, обращенное к налогоплательщику. Документы предоставляются либо по ТКС, либо в бумажном виде. Если документы предоставляются по электронным каналам связи, по ТКС, то вы ждете в ответ квитанцию. Иногда мы с этим вопросом обжалуем бездействие налогового органа.

С осмотром налогоплательщики сталкиваются тоже довольно часто. И часто налогоплательщики даже не знают, что осмотр – мероприятие очень ограниченное.

Что указано в налоговом кодексе? Проведение осмотра возможно только в трех случаях, три закрытых перечня, когда налоговый орган может прийти к вам на территорию и проводить осмотр территории, помещений, документов, предметов и так далее. Первый случай – при подаче декларации по НДС, в которой заявлен налог к возмещению из бюджета, это прямое указание – налоговый орган имеет право выйти на осмотр. Вы подали декларацию, у вас налог к возмещению. Вас спросили: «Почему?». Вы говорите: «Вы знаете, мы тут товар закупили. Кризис, коронавирус. Товар лежит на складе, за товар мне налог к возмещению». Налоговый орган имеет право выйти на осмотр, посмотреть. Не считать, не трогать, только посмотреть.

Второй случай – при выявлении противоречий, если такие противоречия, несоответствия могут свидетельствовать о занижении суммы НДС, подлежащей оплате в бюджет, либо о завышении суммы налога к возмещению. Но это опять же только НДС.

И третий случай – осмотр может быть проведен при условии, что решение о взыскании недоимки, размер которой превышает 1 млн. рублей, не исполнено налогоплательщиком в течение 10 дней с даты его принятия. В этом случае осмотр может быть проведен налоговым органом не более одного раза по одному решению при наличии согласия организации. Это важно. Если в части НДС вашего согласия никто не спрашивает, если вы должник, и если вы не возражаете, налоговый орган может провести осмотр ваших объектов, предметов, документов, территории, помещений и так далее.

Это закрытый перечень, когда у налогового органа есть право, прямо предусмотренное 92 статьей. Либо осмотр может быть проведен в случаях, если документы и предметы были получены должностным лицом налогового органа в результате ранее произведенных действий налогового контроля, или при согласии владельца этих предметов на проведение их осмотра. Опять же, если вы не возражаете, осмотр можно проводить. «Если вы возражаете, – говорит налоговый кодекс, – осмотр можно проводить только в том случае, если это проверка декларации по НДС: тематическая, выездная, камеральная.

В иных случаях должно быть ваше согласие. Осмотр, соответственно, проводится на основании постановления. Оно выносится должностным лицом налогового органа, инспектором. Утверждается начальником, замначальника налогового органа. Осмотр проводится в присутствии понятых, могут быть привлечены специалисты. Составляется протокол, как и по всем мероприятиям налогового контроля. Налоговый орган имеет право вести фото-, киносъемку, видеозапись. Имеет право снимать копии с документов, проводить любые действия, для того чтобы зафиксировать, что он увидел. Но ключевое, я повторюсь: на осмотр необходимо согласие налогоплательщика, которое элементарно будет выражаться в том, что налогоплательщик допустил должностное лицо на свою территорию, расписался в протоколе осмотра, не заявил возражений. Значит, осмотр был законным. Когда говорят: «Вы знаете, у нас тут пришел налоговый орган, с рулеткой ходят, площадь меряют. С блокнотиком ходят по складам, чего-то там смотрят», то это вы же их и пустили. Такие должностные лица по мнению налогоплательщиков нарушают закон, превышают свои полномочия. Но вы же не возражали. Соответственно, с осмотром на это внимание нужно очень серьезно обращать. В пятницу порассуждаем, насколько законно требование о предоставлении документов вне рамок налоговых проверок.

Любой свидетель может ссылаться на статью 51 Конституции, но в статье указано, что свидетель имеет право не свидетельствовать против себя, своих близких и родственников. Более того, перед началом допроса свидетель под расписку уведомляется о том, что он знаком со статьей 51 Конституции. И если свидетель посчитает, что он может не отвечать на вопросы на основании статьи 51 Конституции, он, конечно, может отказаться отвечать.

Второе, может ли он требовать адвоката – тут очень важная, тонкая грань. Мероприятия налогового контроля не имеют ничего общего с оперативно-розыскными мероприятиями и регулируются налоговым, а не уголовно-процессуальным или уголовным кодексом, поэтому требовать какого-то адвоката такой свидетель не может. Но он должен отвечать на вопросы, исходя из того, в чем он уверен, то есть помню или не помню. Если я помню, я отвечаю. Если я не помню, я не отвечаю. Если я затрудняюсь ответить, я говорю, что я затрудняюсь ответить.

Получил повестку, пришел к определенному времени в налоговый орган – это одна история; вышел из дома за хлебом, на обратном пути встретил сотрудника налогового органа, но «извините, при всем уважении сейчас не могу, давайте согласуем другое время, я приеду в налоговый орган». В данном случае никакого силового принуждения сотрудник налогового органа проводить не может, ответственность свидетеля ограничена: отказ от явки, дача заведомо ложных показаний, отказ от дачи показаний – штраф от 1000 до 3000 рублей. Вот в этом диапазоне ограничены и полномочия налоговых органов, и ответственность свидетеля.

«Ограничивает ли налоговый кодекс количество сотрудников ФНС, проводивших допрос? У меня есть в практике случаи, когда на одного свидетеля наваливаются аж четыре сотрудника, устраивают ему перекрестный допрос, моральный прессинг, запугивают. После такого свидетель в налоговой подпишет что угодно, не читая, лишь бы ноги унести. Причем участие адвоката или другого защитника не допускается».

«Имеем ли мы право, чтобы рядом находился юрист или консультант?» Вы не только право, а, на мой взгляд, имеете еще и обязанность либо взять с собой юриста, хотя я бы лучше рекомендовал брать кого-то из налоговых консультантов, просто потому что очень часто юристы, с которыми мы работаем – это цивилисты. Это специалисты в области гражданского права. В данном кейсе нас интересуют тонкости налогового права, поэтому здесь, конечно, лучше обращаться к налоговым консультантам или к налоговым юристам. Такой человек рядом с вами не сможет отвечать за вас на вопросы, но он сможет проследить легальность процедуры, то есть насколько не нарушаются права такого свидетеля. И второе, никто не запрещает свидетелю, перед тем как дать ответ, сначала проконсультироваться здесь же, в присутствии сотрудников налогового органа, со своим представителем.

Для того чтобы представитель был допущен, на него должна быть оформлена доверенность, это не из категории: «Здравствуйте, я тут с Иваном Ивановичем зайду. Вы не возражаете?» Должна быть оформлена доверенность. И настоять на присутствии в ходе этого допроса, соответственно, представителя. Конечно, налоговый орган будет возражать, но в этом случае никто не мешает свидетелю обозначить, что тогда я сейчас составляю расписку о том, что я явился, я был с представителем, который предъявил доверенность, но налоговый орган отказался проводить мероприятия допроса, потому что не позволили присутствовать на таком допросе представителя юриста.

Вы это составляете, просите подписать должностных лиц налогового органа. Они, конечно, отказываются. Вы просите подписать у какого-то третьего лица, которое в очереди в налоговой сидит, и на этом уходе, при этом обозначив налоговому органу, что ваше поведение будет именно такое. В этом случае, по крайней мере, в моей практике не было ни разу, чтобы отказали в участии представителя. Что касается прессинга, должна быть определенная закалка или поддержка.

В качестве свидетелей вызывается на сегодня довольно большое количество лиц. Вообще, процедура проведения допроса или участие свидетеля – это крайне распространенная процедура.

Довольно сложно работать с протоколами допроса. То есть если у нас проводится налоговая проверка или когда она уже проведена, если мы работаем с актом налоговой проверки, приложением к нему будут идти протоколы допросов.

К сожалению, не всегда лицо, которое привлекается для участия в качестве свидетеля, действительно обладает той информацией, о которой ему задаются вопросы. Я поясню, что имею в виду. При всём уважении, если мы вызываем в налоговый орган в качестве свидетеля водителя грузового автомобиля, или грузчика, или начальника гаража, начальника цеха, нисколько не сомневаюсь, что это лица, которые обладают серьезным набором компетенций по своей деятельности. Чаще всего эти лица не знают или не понимают особенностей или положений налогового законодательства и, соответственно, в полной мере могут не отдавать себе отчет в том, какие вопросы им задаются и что именно пытается выяснить налоговый орган. Это и хорошо, и плохо. Но повторюсь: работать с актами налоговых проверок с отдельными протоколами допроса в случае, если налогоплательщик или его сотрудники не понимают, что такое процедура допроса, довольно тяжело.

Вообще, общая рекомендация – независимо от того, у вас сейчас проходит проверка или вы готовитесь к такой проверке, я бы рекомендовал все-таки время от времени проводить общий ликбез со своими сотрудниками на предмет того, что делать, если мы получили повестку на вызов в налоговый орган для дачи пояснений в качестве свидетеля, либо что делать, если по телефону бухгалтеру сообщают (а такое тоже бывает): «Пожалуйста, явитесь в налоговый орган и возьмите – там стопочка повесток, раздайте своим сотрудникам» и т.д.

Итак, согласно положению статьи 90 в качестве свидетеля в налоговый орган может быть вызвано любое лицо, которому известны или могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Как вы видите, толкование очень расширительно, то есть налоговый орган может вызвать любое лицо. Причем налоговый орган не ограничен действующими сотрудниками налогоплательщика. То есть это могут быть бывшие сотрудники. Это могут быть лица, которые вообще не являются сотрудниками налогоплательщика. Если налоговый орган предполагает, что такому лицу известны какие-то обстоятельства, он имеет право вызвать его в налоговый орган.

Как мы с вами понимаем, для того чтобы вызов был зафиксирован, этот вызов должен быть осуществлен одним из способов, которые поименованы в кодексе. Из практических способов это либо направление повестки на домашний адрес такого свидетеля «Почтой России», либо мы можем предположить, что если вызывается директор, то это направление уведомления о вызове по электронным каналам связи (по ТКС). Всё остальное… Я не то чтобы учу лукавить, но если вызов был по телефону или еще каким-то иным образом, налогоплательщик искренне может утверждать (и это может быть так на самом деле), что он не получил эту повестку, если ее не было, и т.д. Вызов должен быть зафиксирован, но с этим бывают проблемы на практике.

Показания свидетеля заносятся в протокол. Свидетель является в налоговую инспекцию. Всё, о чём его спрашивают, заносится в протокол. Копия протокола после проведения допроса вручается ему под расписку либо, если он отказывается получить эту копию протокола, соответственно, факт такого отказа также отражается в самом протоколе. Нужно сказать, что это большое достижение последних лет, потому что еще буквально года полтора назад статья 90 не содержала в себе условий, что налоговый орган обязан выдать протокол налогоплательщику.

Это вообще очень долгое и довольно старое рассуждение на предмет того, чем проверки отличаются на текущий момент.

Если говорить о полномочиях налогового органа по проведению контрольных мероприятий, то первое или, может быть, важное отличие – это как раз объем этих мероприятий. В том числе применение положений статьи 90 Налогового кодекса – участие свидетеля. Или в интернете, или в общении между собой вы можете услышать эту фразу как «допрос». Конечно, с точки зрения налогового права «допрос» – это некорректно, такого даже словосочетания, такой дефиниции в Налоговом кодексе нет, как «допрос». Мы говорим об участии свидетеля. Следующее – это осмотр, 92 статья. И истребование документов у налогоплательщика или у третьих лиц.

Участие свидетеля, осмотр, истребование документов могут проводиться налоговыми органами как в рамках камеральной, так и в рамках выездной налоговой проверки. Я думаю, что многие из вас сталкивались и с участием свидетеля, то есть с вызовом на допрос, а уж с требованием о предоставлении документов со стороны налогового органа, наверное, столкнулся каждый налогоплательщик, кто ведет свою деятельность.

Вопросы истребования документов у аудиторов и проведение выемки возможно только в рамках выездной налоговой проверки. То есть в этом случае у налогоплательщика на руках должно быть решение налогового органа о проведении в отношении него выездной налоговой проверки.

Приятная, уж не знаю, в кавычках или просто приятная новость (зависит от нашего отношения к растягиванию мероприятий контроля во времени и пространстве, для разных целей и задач) заключается в том, что с 1 июля возобновлены все мероприятия налогового контроля. Какие-то инспекции уже стали вести себя довольно активно, от каких-то налоговых органов мы только ждем решений о возобновлении налоговой проверки. В связи сами знаете с чем, сначала приостановка была с конца марта по 31 мая. После приказом главы ФНС приостановка мероприятий налогового контроля была продлена до 1 июля. И после 1 июля иного нормативного акта не было, соответственно, мы исходим из того, что налоговый орган имеет право проводить контрольные мероприятия.

После выемки следующее, о чем мы говорим – это проведение экспертизы и привлечение специалиста. Эти мероприятия могут быть проведены как в рамках камеральной, так и в рамках выездной налоговой проверки.

Таким образом из общего перечня контрольных мероприятий, только два проводятся исключительно в рамках выездной проверки. Иные мероприятия могут проводиться при любом налоговом контроле, а также истребование документов вне рамок проверки.

Суть всех специальных налоговых режимов сводится к тому, что налогоплательщик вместо оплаты НДС и налога на прибыль организаций, либо НДС и налога на доходы физических лиц оплачивает единый налог. Некий единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, единый налог при применении патентной системы, единый при применении ЕНВД, сельхозналог.

Тем самым налоговый орган делает вывод, что если специальный налоговый режим – это способ и мера государственной поддержки субъектов малого предпринимательства. Да, вывод весьма своеобразный, хотя он согласуется в целом с походом судов. И, соответственно, тот налогоплательщик, который в эти «штанишки» не помещается, исходя из выручки, площади, каких-то иных еще показателей, значит, он и не имеет права на применение этих спецрежимов. Тем самым он нарушает нормы Налогового кодекса.

И налоговый орган расшифровывает, как он понимает, что такое дробление бизнеса. Орган говорит, что снижение налогоплательщиком своих обязательств путем создания искусственной ситуации, когда видимость действия нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика. Переводим на русский язык.

Первое, чем обеспокоен налоговый орган. Есть несколько лиц фактически имеющих единый центр управления и являются одним субъектом, было бы ложью признавать их самостоятельными субъектами. Если, так или иначе, мы намерены снижать налоговые риски в части дробления бизнеса, у нас первый вопрос, на который указывает налоговый орган – это вопрос самостоятельности.

Второй вопрос, на который тоже обращаю ваше внимание – факт снижения налоговых обязательств. Причем это подтверждается судебной практикой. То есть у нас может быть на сколько угодно зависимая между собой структура юридических лиц, все которые применяют общий режим или все применяют в определенных случаях какой-либо спецрежим. Когда налогоплательщик говорит: «А в чем разница? Мне так удобно работать, так удобно управлять моим бизнесом. Но у меня нет какой-либо выгоды. У меня все находятся, – классический пример, – на общем режиме. В чем я сэкономил?» И в этом случае у нас отсутствует какая-либо экономия или какой-либо ущерб бюджету. Правда обычно и налогоплательщик тоже отсутствует. Я демонстрирую сам подход. Если нет уменьшения обязательства, нет никакой претензии.

Вторая ситуация, которая заложена здесь же, в этом же понимании – налоговый орган говорит: «Происходит странная штука. Налогоплательщиков у нас становится больше в этой группе компании, видов деятельности становится больше, выручка становится больше, а налоговая нагрузка не растет». Налогоплательщик должен это учитывать.

Но это уже третий вопрос, на который он должен быть готов ответить. А налоговая нагрузка почему не растет? То есть действительно произошло искусственное перераспределения внутри группы компаний либо для этого есть какие-то объективные причины? Такие причины могут быть абсолютно разные. Например, налогоплательщик структурировал свой бизнес, привел его в порядок с точки зрения организационной структуры, исключил лишние звенья, и у него уменьшилась налоговая нагрузка. Она объективно уменьшилась, потому что и расходов у него стало меньше, и прочее. А возможна ситуация - когда мы взяли ИП-шника и включили его в нашу систему. У нас не увеличилась выручка, у нас остались одни и те же клиенты и поставщики, но просто теперь налогов мы платим меньше, просто потому, что у нас есть теперь такой замечательный ИП.

То есть налоговый орган фактически через свое понимание схем дробления нам дает три критерия. Взаимозависимость, которая повлияла на налоговые обязанности, и на самом деле субъекты не были самостоятельными. Снижение налоговых обязательств. После того, как вы внедрили схему оптимизации, уважаемый налогоплательщик, налогов вы стали платить поменьше. Это была завершающая заметка о дроблении бизнеса, в понедельник порассуждаем про мероприятия налогового контроля.

Мы все сейчас живем в древнем китайском проклятии про эпоху перемен в налоговом праве. Налоговое право, и вообще все, что касается принципов получения необоснованной налоговой выгоды, нужно разделить на два периода: до 19 августа 2017 года и после 19 августа 2017 года. О чем идет речь?

Начиная с 19 августа 2017 года вступила в силу статья 54.1 Налогового кодекса. Соответственно, начиная с этой даты все мероприятия налогового контроля проводятся с учетом положения статьи 54.1 Налогового кодекса. Но дело в том, что налогоплательщик несет ответственность в рамках трехлетнего срока. На сегодняшний день мы говорим, что отвечаем за периоды 2019-го, 2018-го, 2017 года. До вступления в силу статьи 54.1 налогоплательщики, руководствуясь Пленумом Высшего арбитражного суда № 53.

Я, конечно, сейчас буду говорить неправильные вещи, но есть американская пословица, которая говорит: «Если суд утверждает, что она выглядит, как утка, крякает, как утка, ведет себя, как утка, наверное, это утка». Формально юридически мы не можем говорить о том, что 53-й Пленум и статья 54.1 равнозначны, потому что используются разные понятия, разные категории, и вроде как мысль законодательно заложена иная в статье 54.1. если уходить в тонкости, то это действительно так.

Но для простоты понимания, что 53-й Пленум говорил о том, что налогоплательщик не может получить налоговые льготы, вычеты и расходы, если он учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом. То есть, разъясняет суд, эти операции не могли быть произведены вообще, либо не в том объеме, либо их не было, а налогоплательщик их посчитал. Второй тезис – суд должен определять их, исходя из подлинного экономического содержания, как было на самом деле.

Статья 54.1, действующая на сегодняшний день, исходит из примерно аналогичных положений 53-его Пленума. В частности, если сейчас налоговый орган будет указывать в акте проверки и описывать обстоятельства дробления бизнеса, он будет ссылаться на пункт 1 статьи 54.1, который говорит: «Запрещается получать налоговые льготы, вычеты, расходы в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни».

При этом, что такое искажение, закон не устанавливает. Под искажением, в том числе, понимается, например, дробление бизнеса. Под искажением понимается любое искажение налогоплательщиком каких-либо обстоятельств, либо добавления чего-то, чего не было, либо, наоборот, исключения каких-то результатов, которые объективно имели место. Ну, вот некое искажение, все, что неправда.

Повторюсь, мы еще много лет будем формировать практику применения этой статьи, потому что на сегодняшний день она применяется настолько единично, что даже объединить это в какую-то систему с большим трудом получается.

Пункт 2 говорит, что, если не было искажения. То есть, искажение является самостоятельным основанием для утраты налогоплательщиком права на уменьшение налоговой базы, получения налоговых вычетов, с учетом расходов. Если не было искажения, в этом случае можно учесть вычеты и расходы, если одновременно целью совершения сделки не была неоплата налога, увеличение неоплаты за счет налога. Когда мы говорим о сделках с дроблением бизнеса, а какая другая цель налогоплательщика, если он не может доказать эту другую цель? Он подпадает и под пункт 1, и под пункт 2, там разница по ответственности в виде штрафа.

С тем учетом, что наш законодатель очень активно заимствует принципы налогового права из системы права США, причем, почти слово в слово, определения и то, как они применяются, в праве США есть так называемая доктрина проникающей ответственности. Два подхода суды используют, либо первый тест как alter-ego doctrine. Три вопроса, которые суд устанавливает.

Вопрос первый: отсутствие у корпорации достаточной автономии. Переводя на русский язык, тот налогоплательщик, на которого мы сейчас смотрим, вообще самостоятелен или нет. Он должен выполнять чьи-то указания, обязательные для него, либо он ведет свою деятельность на свой страх и риск.

Второй вопрос, на который отвечает суд: была ли возможность у этой корпорации реально выполнить работы, оказать услуги, провести поставки. То есть наличие ресурсов, о которой сейчас рассуждает и российское налоговое право.

Третий вопрос, и это последний вопрос, на который судья отвечает: использовалась ли схема для реальной и законной деятельности. Когда говоришь о дроблении бизнеса, налогоплательщики, у которых группа лиц – допустим, франшиза, и так далее – у них всех большие квадратные глаза: «Простите, мы так работаем, это способ нашего хозяйствования». То есть, третий вопрос, на который отвечает суд – все-таки это было злоупотребление для того, чтобы причинить вред кредиторам, акционерам, государству, либо это способ хозяйствования.

Если на все три вопроса судья отвечает «да», что налогоплательщик сознательно ухудшил это положение, в этом случае считается, что корпоративную вуаль можно, условно говоря, сорвать, применить ответственность и к учредителю.

Есть очень большое заблуждение, и до сих пор многие налогоплательщики с ним живут, звучит оно примерно так: когда видишь налогоплательщика, у которого очень маленький бизнес, но при этом есть ООО «Ромашка», он в ней генеральный директор и единственный учредитель, разумеется. Почему вы ООО, а не индивидуальный предприниматель?

Ответ звучит так: «Но ведь как ИПэшник я буду всем имуществом отвечать, а вот как юридическое лицо, есть эта мембрана в размере уставного капитала, 10 000 рублей. И вроде как в уставе написано, что мы по долгам друг друга не отвечаем». На практике это не так. Если доказать причинно-следственные связи, вывод имущества, и так далее, то будет отвечать, в том числе, и учредитель.

Причем, в российском корпоративном праве это тоже начинает применяться. Пока в массовое сознание понятие «корпоративной вуали» не проникло. Но налоговое право – это ведь право государства, поэтому оно перспективно всегда, впереди всех остальных отраслей. В налоговом праве мы эти принципы уже применяем.

Второй тест, который применяет Налоговый суд США. По сути, суд все сводит к тому, что, если сейчас, при рассмотрении схемы организации деятельности, мы скажем, что эти налогоплательщики были самостоятельны, это будет правда или ложь? Это один вопрос, на который отвечает сегодня и российский суд по налоговым спорам, и Налоговый суд США, к подобным категориям споров: все-таки налогоплательщик самостоятелен или нет.

В вопросах, которые касаются применения доктрины дробления бизнеса, это один из самых важных, краеугольных камней, на которые мы должны обращать внимание.

Налогоплательщик, который ко мне пришел с тем, что, говорит «Я подписал соглашение с налоговым органом, я буду каждый квартал корректироваться на несколько сотен тысяч». Несколько лет назад началось с этого. Там было много разных факторов. В итоге закончилось банкротством. Причем налогоплательщик сделал такую классическую ошибку. Откуда-то очень у многих директоров весьма фривольное понимание процедуры банкротства. Он говорит: «Я же буду банкротом, всё равно налоги платить не буду, у меня всё будет хорошо». Поэтому он попросил одного из своих контрагентов подать на него заявление на возбуждение дела о банкротстве. Разумеется, как только подано первое заявление первого кредитора, в дело всегда включается налоговый орган, потому что налоговый орган в делах о банкротстве представляет Российскую Федерацию, и дальше уже влиять на процесс почти нет возможности. Того бизнеса больше нет. По поводу перспектив уголовного дела сейчас я уже отключился, не помню, но больше он со мной на связь не выходил. Это никакие не пугалки, это вполне себе реальные объективные последствия конкретных схем по дроблению бизнеса, потому что выкинуть счет-фактуру с фирмой-однодневкой, один-два поставщика – это не так критично, как получить в целом риск по поводу всей схемы.

Была еще одна простая история. Доначислили довольно большое количество недоимки, сеть магазинов по продаже инструментов в розницу. Их признали одним бизнесом, одной структурой. Это всё повело к тому, что «*-Инструмент» был обанкрочен. Когда мы говорим о рисках дробления бизнеса, признания схем дробления, вопрос не только в неприятном доначислении налогов. Вопрос в том, что при определенном развитии событий это основание для подачи заявления в суд о признании налогоплательщика банкротом. На сегодняшний день, если у нас появилось дело о банкротстве, далеко не всегда бизнес уже дальше может контролировать ситуацию.

Соответственно, представитель «*-Инструмент» указывал суду, что это неправильно, когда налоговый орган взял всю его группу магазинов и доначислил вместо специального режима налоги, исходя из общего режима налогообложения. Кому он начислил? Много юрлиц. Он доначислил головной структуре, самому ООО «*-Инструмент», которое владело товарным знаком. Кто был выгодоприобретателем, тому и доначислил. Это вообще знаковое дело для российской налоговой системы, потому что это одно из первых дел по определению в дроблении бизнеса. Все дела, которые рассматриваются арбитражными судами, открыты. Вы можете видеть определение суда, решение, движение дела прямо с первой инстанции, в картотеке арбитражных дел. Очень часто многие совершают ошибку, когда анализируют дело только на основании обзора Верховного суда или постановления суда кассационной инстанции. По существу там дело не расписывается. Вы можете через картотеку взять дело первой инстанции, как было на самом деле. Это не все последствия признания схемы, не забываем ещё про выгодоприобретателей и учредителей, встречки контрагентам и партнерам, субсидиарной ответственности бухгалтеров и директоров, участвующих в создании и администрировании схемы.

Налогоплательщик, применяя налоговые схемы в работе, действует, исходя из своего рационального распределения ресурсов, направленности на получение какой-то экономии. Налогоплательщик прав, когда говорит: «Но ведь нигде не написано, что я обязан заплатить максимально много налогов». Это нормальное стремление заплатить максимально мало при одном условии: такие действия не должны быть сознательно направлены только на экономию налоговых платежей.

Когда мы говорим о схемах с дроблением бизнеса, первое, во что мы упираемся – когда налоговый орган задает нам один простой вопрос: а зачем такая схема организации бизнеса, кроме налоговой экономии? Примеров того, зачем это делается, довольно много. Но если налогоплательщик не готов ответить на этот вопрос – все остальное просто зря: любые формы организации деятельности, любое количество первичных документов, договоров, еще каких-то обоснований, если бизнес говорит: «Ну да, это для того, чтобы платить поменьше», и никаких объективных доказательств обратного нет.

Повторюсь: до 2017 года вопросы дробления существовали в практике – у нас была судебная практика, потому что 53-й пленум Высшего Арбитражного суда допускал переквалификацию отношений. Принципиально позиция поменялась в 2018 году, когда Конституционный суд вынес определение, по которому он сказал несколько важных моментов. Причем, обратите внимание, он сказал эти моменты со ссылкой на постановление ЕСПЧ. Сам КС свою мысль почти не выводил.

Что сказал КС. Первое, на что он обратил внимание налогоплательщиков – что на налогоплательщиков, которые работают группой лиц – несмотря на то, что формально, по закону, таким налогоплательщикам разрешено создавать какое угодно количество юридических лиц, свобода своей деятельности – но для таких налогоплательщиков действует требование особой осмотрительности. То есть если налогоплательщик занимается таким бизнесом, когда у него в обороте присутствует несколько субъектов, его головной болью будет объяснить и нести, по сути, дополнительную нагрузку на себе, что его схема организации деятельности не направлена на нарушение закона.

Вторая важная мысль, которая удивила многих, дана со ссылкой на постановление ЕСПЧ по делу Российской Федерации против нефтяной компании «ЮКОС», когда суд, опять же, со ссылкой на ЕСПЧ, сказал: «Нельзя ожидать такой ситуации, чтобы законодатель прописал в законе все возможные способы нарушения закона или уклонения от уплаты налога». То есть мы не можем говорить о том, что, если легального понятия дробления бизнеса нет в налоговом кодексе – значит, и привлекать к ответственности за создание схем дробления бизнеса нельзя. Это логика КС, мы сейчас говорим о том, что нам сказал суд. То есть таким образом, налогоплательщик должен понимать, что любое его противодействие или применение налогового кодекса, или обход налогового кодекса обернется для него доначислениями, если налоговый орган выявит такие сделки.

Для того чтобы соблюдать те ограничения, которые установлены налоговым кодексом для применения спецрежимов, это упрощенная система налогообложения в части выручки, единый налог на вмененный доход в части площади либо патент, собственники начинают дробить свой бизнес. Причем, к сожалению, наш опыт показывает, что предложения раздробить бизнес, аккуратно выражусь, до сих пор поступают, в том числе от очень именитых консалтинговых компаний в сфере налогов федерального уровня.

Не так давно читал несколько заключений, где именитые налоговые юристы говорят, что в принципе это не вопрос: «У вас тут не помещается налогоплательщик, – в числе схемы, в группе, – в какой-то спецрежим, давайте мы его разделим на пять штук, и вот эти пятеро так или иначе продолжат работать». Это означает, что не до конца пришло понимание самой доктрины.

В налоговом праве есть два ограничения. Первое, я думаю, вы знаете. С точки зрения предпроверочного анализа, если налогоплательщик, который применяет спецрежимы, приближается к предельным показателям, позволяющим применять эти спецрежимы больше на 95%, соответственно, начинает вызывать вопросы у налогового органа. В упрощенке показатели: численность работников – 100 человек, выручка – 150 миллионов рублей нарастающим итогом, вмененка, площадь зала у нас – 150 квадратных метров (общепит или розничная торговля), а патент – площадь 50 метров, численность работников – 15 человек. Причем сейчас это будет носить массовый характер.

С 2021 года отменяется глава ЕНВД. Что будет делать бизнес, который сейчас применяет ЕНВД (где это ещё возможно)? Он пойдет на патент. Но только на ЕНВД сегодня максимальная площадь – 150 квадратных метров, на патенте – 50. ЕНВД могут применять и юридические, и предприниматели. Патент – только индивидуальные предприниматели.

И эта игра в слова носит довольно серьезный характер. Наиболее часто распространен подобный подход в деятельности, связанной либо с мелкооптовой торговлей, либо с вполне серьезными розничными сетями. Доказывается довольно легко через несамостоятельность субъектов.

Самое смешное, что девять раз из десяти выходишь на допрос к клиенту, несколько раз мы это делали, когда не предупреждали никого кроме реального собственника: «Здравствуйте, сегодня мы с вами побеседуем». Вызываешь любого работника, в ходе разговора говоришь: «Кто ваш руководитель?» И он называет фамилию руководителя, причем не всегда он угадывает с тем, кто его руководитель по документам юридического лица, в каком именно юридическом лице он, вообще, работает на сегодняшний день, и какие именно у него должностные обязанности де-юре, потому что любой продавец – а для любых допросов мы с вами будем приглашать продавцов, водителей, кладовщиков и так далее, – будет отвечать на вопросы исходя из того, как на самом деле обстояло фактическое положение, а не того, как юридически это закреплено.

Причем, к сожалению, чем больше пытаешься натренировать сотрудника на вопрос, тем хуже получается, потом он уже перестает понимать вообще в том, какие ответы он дает, что из этого правда, а что не очень, и так далее.

Налогоплательщик создает два субъекта – допустим, юридическое лицо, которое применяет общий режим налогообложения, и, в идеальном мире – индивидуального предпринимателя, который применяет упрощенную систему налогообложения.

И дальше все клиенты – неважно, поставка это или выполнение работы, оказание услуг – все клиенты делятся, исходя из режимов налогообложения. Если вам с НДС – у вас будет счет от юридического лица, а если без НДС – будет счет от предпринимателя либо от другого юридического лица, но применяющего упрощенную систему налогообложения.

Дальше выходит налоговый спор. Налоговый орган говорит: «У вас персонал один?» – у этих субъектов он обычно один. «Имущество и поставщики – одно?» – если мы говорим про товар, складские помещения, где хранится этот товар, то есть мы с одного склада несем и для упрощенки, для продажи, и для общего режима. Либо у нас один и тот же персонал, который выполняет работы и оказывает услуги что на общем режиме, что на упрощенной системе налогообложения. Бухгалтер один, руководитель один, клиенты строго поделены, исходя из применяемых ими режимов налогообложения: кому нужен вычет – тот с НДС, кому не нужен – на упрощенке.

Возникает закономерный вопрос: в чем деловая цель такого разделения субъектов? «Нет такой деловой цели» – говорит налогоплательщик. На этом основании, подобного рода схема признается схемой дробления бизнеса – и, соответственно, налоги начисляются. В данном случае будет начислена выручка обществу. Исходя из общего режима налогообложения, понимаешь, что на самом деле осуществляло деятельность это общество, а не предприниматель. Хотя нужно будет конкретно смотреть по конкретному кейсу.

Таких примеров на сегодняшний день довольно много. Элементарно, берем интернет – вы можете по себе провести такой анализ – и смотрим, что написано на сайте группы компаний, на сайте конкретного налогоплательщика, какие указаны реквизиты, какие указаны виды деятельности. Обычно эту работу можно провести, не вставая со стула и не выходя из офиса. Когда мы приходим к руководителю или клиенту, мы говорим: «У вас вот такая структура лиц, по данным Госреестра, сервисов типа «Открытый бизнес» – кто чем пользуется, у вас такая группа лиц, такие основные обороты здесь, такими видами деятельности вы занимаетесь. Здесь у вас идет различие по применяемым режимам налогообложения». То есть эти данные видны, и, в данном случае, если даже такая схема организации деятельности применяется, и никаких претензий со стороны налогового органа до настоящего времени не получено – помните, как говорят: «Это наша недоработка, а не ваша заслуга». На какие вопросы нужно обратить внимание, любая схема может быть, в то же время, и не схемой – вопрос в том, как она реализована, какова деловая цель налогоплательщика и так далее.

Вторая ситуация, довольно часто встречаемая на практике – когда налогоплательщик выделяет из одного общего цикла, чаще всего, индивидуального предпринимателя, хотя встречаются кейсы, когда это не предприниматель, а другое юридическое лицо. Это применяется в производстве или в выполнении работ и оказании услуг. То есть у нас есть центральный налогоплательщик, допустим, общество, применяющее общий режим налогообложения, но по разным причинам – у кого-то они связаны с тем, что довольно сложно учитывать реальные товарные остатки, когда затоваривание по балансу, а на самом деле товарно-материальных ценностей нет, они были реализованы, либо это учет каких-то бонусов от поставщиков – бывают очень разные ситуации, когда нам нужен какой-то субъект, который занимается реализацией либо взаимным оказанием услуг.